假如我司目前拟进行股改，其中境外股东占股90%，原注册资本10000万，未分配利润30000万，资本公积3000万（为股权激励形成），现折股股本15000万，其余计入资本公积28000万元，请问就境外股东折股过程中的未分配利润和资本公积部分是否涉及需要缴纳非居民企业所得税，计税成本如何确认？

一、政策文件

1、《关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》财税[2018]102号

一、对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，用于境内直接投资暂不征收预提所得税政策的适用范围，由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。

二、境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足以下条件：

(一) 境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份(符合条件的战略投资除外)。具体是指：

1.新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积；

2.在中国境内投资新建居民企业；

3.从非关联方收购中国境内居民企业股权;

4.财政部、税务总局规定的其他方式。

境外投资者采取上述投资行为所投资的企业统称为被投资企业。

(二) 境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益

(三) 境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。

三、境外投资者符合本通知第二条规定条件的，应按照税收管理要求进行申报并如实向利润分配企业提供其符合政策条件的资料。利润分配企业经适当审核后认为境外投资者符合本通知规定的，可暂不按照企业所得税法第三十七条规定扣缴预提所得税，并向其主管税务机关履行备案手续。

四、税务部门依法加强后续管理。境外投资者已享受本通知规定的暂不征收预提所得税政策，经税务部门后续管理核实不符合规定条件的，除属于利润分配企业责任外，视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税，依法追究延迟纳税责任，税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。

五、境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。

2、《关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围有关问题的公告》国家税务总局公告2018年第53号

六、利润分配企业已按照《通知》第三条规定执行暂不征税政策的，应在实际支付利润之日起7日内，向主管税务机关提交以下资料：

（一）由利润分配企业填写的《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》；

（二）由境外投资者提交并经利润分配企业补填信息后的《非居民企业递延缴纳预提所得税信息报告表》。

利润分配企业主管税务机关应在收到《非居民企业递延缴纳预提所得税信息报告表》后10个工作日内，向《通知》第二条第一项规定的被投资企业（以下称被投资企业）主管税务机关或其他相关税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》，转发相关信息。

七、被投资企业主管税务机关或者其他税务机关发现以下情况的，应在5个工作日内以《非居民企业税务事项联络函》反馈给利润分配企业主管税务机关：

（一）被投资企业不符合享受暂不征税政策条件的相关事实或信息；

（二）境外投资者处置已享受暂不征税政策的投资的相关事实或信息。

八、主管税务机关在税务管理中可以依法要求境外投资者、利润分配企业、被投资企业、股权转让方等相关单位或个人限期提供与境外投资者享受暂不征税政策相关的资料和信息。

3、《公司法》

第九条　有限责任公司变更为股份有限公司，应当符合本法规定的股份有限公司的条件。股份有限公司变更为有限责任公司，应当符合本法规定的有限责任公司的条件。

有限责任公司变更为股份有限公司的，或者股份有限公司变更为有限责任公司的，公司变更前的债权、债务由变更后的公司承继。

第九十五条　有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。有限责任公司变更为股份有限公司，为增加资本公开发行股份时，应当依法办理

4、《首次公开发行股票并上市管理办法》

第九条 发行人自股份有限公司成立后，持续经营时间应当在3年以上，但经国务院批准的除外。有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。

5、《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》国税函（2010）79号文

第四条  被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

6、《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]60号

五、企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

7、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号 

四、企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

(一)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

二、实务分析

股改从组织形式上并不是公司的新设，按《公司法》相关规定属于公司组织形式的变更。贵司股改采用原账面净资产值折股的方式整体变更为股份有限公司，当折股金额大于原注册资本的，会计上将原所有者权益中未分配利润+资本公积+盈余公积科目余额中除了折算为股本外的部分计入“资本公积——股本溢价“。

税务实务中，按照59号文的规定对股改企业税号是不变化的，因贵司股本和原来的注册资本不一致，发生了变化，因此，需要做税务变更登记，实务中可视为有限责任公司的原股东取得了净资产再进行新增投资的行为，从而整体变更为股份有限公司的股东。

如此原有限责任公司所有者权益中的“未分配利润”+“盈余公积”整体视为股息红利分配后转增股本，法人股东视为将未分配利润部分转增股本和资本公，对未分配利润+盈余公积折股部分视为适用境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税的政策，虽然享受了暂不征税的政策，但其计税成本仍是可以增加的。

而资本公积部分属于股权激励形成，不属于资本溢价部分，因此其折股时可参照财税（2009）60号文的原则将其视为法人股东取得股权转让所得后再进行股改折股形成“股本溢价”，股改的结果并不能简单的视为“资本公积”科目的平移，该部分所得不能适用暂不征税的政策，而应缴纳非居民企业10%的企业所得税，同时折股资本公积完税部分可计入贵司境外股东投资的计税成本中。

如果股本是按原注册资本金额折的，我们理解为其符合59号文的组织形式的简单改变，无需视为企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业，如此也就不存在非居民企业起的所得，非居民企业折股部分的计税成本也不增加。