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香港上市前企业改制过程中涉及的税务问题

  一、企业改制涉及的企业所得税问题


  有限责任公司整体变更为股份有限公司,除了注册资本外的资本公积、盈余公积及未分配利润转增股本,按以下情况分别纳税:

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  《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)明确规定,“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。


  1、盈余公积和未分配润进行转增时视同利润分配行为。但不同于个人股东,公司制企业进行分红时,法人股东是不需要缴纳所得税,而是年度汇算。但如果法人股东与公司所适用的所得税率不一致时,法人股东需要补缴所得税差额部分。


  2、资本公积转增不属于利润分配行为,不缴纳企业所得税。


  二、企业改制过程涉及的增值税


  改制设立时的非货币性资产出资行为会涉及到增值税。企业主要资产形态可以分为有形动产、无形资产和不动产。其中:有形动产属于增值税的征收范围。


  1、企业以货物出资时,应当视同货物销售(缴纳增值税)


  当企业以货物出资时,应当视同货物销售缴纳增值税。上述所指货物包括企业流动资产中的存货、固定资产中的机器设备、运输工具、及其他办公物品等动产。


  2、企业以整体经营性资产出资并发起设立公司免增值


  当企业以整体经营性资产出资并发起设立公司时,属于转让企业全部产权,即整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为。根据《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税[2002]420号)规定:增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为,因此,转让企业全部产权涉及的应税货物的转让,不属于增值税的征税范围,不征收增值税。


  3、投入土地及其地面建筑物是否减免土地增值税问题


  (1)《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第五条规定:“对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资或联营的,均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的通知”。故对于将土地及其地面建筑物作价入股投资或者联营的,如投资、联营企业从事房地产开发的,则应该缴纳土地增值税。


  (2)《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条规定:“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税”。


  三、企业改制重组涉及的契税问题(免征契税)


  契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象,向产权承受人征收的一种财产税。应缴税范围包括:土地使用权出售、赠与和交换,房屋买卖,房屋赠与,房屋交换等。


  《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2015]37号规定:


  1、公司合并(免征契税)


  两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。


  2、企业改制(免征契税)


  企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制,包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司,有限责任公司变更为股份有限公司,股份有限公司变更为有限责任公司,原企业投资主体存续并在改制(变更)后的公司中所持股权(股份)比例超过75%,且改制(变更)后公司承继原企业权利、义务的,对改制(变更)后公司承受原企业土地、房屋权属,免征契税。


  3、公司分立(免征契税)


  公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司,对分立后公司承受原公司土地、房屋权属,免征契税。


  4、事业单位改制(免征契税)


  事业单位按照国家有关规定改制为企业,原投资主体存续并在改制后企业中出资(股权、股份)比例超过50%的,对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属,免征契税。


  四、企业改制涉及的营业税(不缴纳)


  营业税(Businesstax),是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人,就其所取得的营业额征收的一种税。营业税属于流转税制中的一个主要税种。企业出资的资产形态可以分为有形动产、无形资产和不动产,其中:无形资产和不动产属于营业税的征收范围。


  当企业以不动产、无形资产出资时,根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号规定)规定:“以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。”


  五、企业改制涉及的个人所得税问题


  1、盈余公积(法定公积金和任意公积金)转增股本(缴纳)


  《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]第198号)规定“股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配,对个人取得的红股数额,应作为个人所得征税”。并且《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税的问题的批复》(国税函发[1998]第333号)指出,“青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此,依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)精神,对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税,税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴”。


  故盈余公积(法定公积金和任意公积金)转增股本的,自然人股东需要缴纳个人所得税。


  2、资本公积转增股本(不缴纳)


  《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]第198号)文中明确规定,“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税”。在《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)中又进一步明确了国税发[1997]198号文中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。


  有限责任公司变更为股份有限公司时,折合的实收股本总额不得高于公司净资产额,故该部分资产形成的资本公积转增股本时并未在股票票面价值上使原股东直接受益,即并未取得我国现行《个人所得税法》上所称的“所得”,因而不需纳税。